??掛靠經(jīng)營(yíng)中，如果被掛靠企業(yè)是名義上的納稅人，所收取掛靠費屬于資金內部流轉還是轉讓無(wú)形資產(chǎn)所得？要不要繳增值稅？涉及企業(yè)所得稅如何處理？本文分析認為，在沒(méi)有明確規定的情況下，應該根據掛靠費的構成作出判斷。

　　近日筆者遇到一個(gè)涉及掛靠經(jīng)營(yíng)納稅問(wèn)題的案件，圍繞掛靠費要不要繳納增值稅和企業(yè)所得稅、若需要該如何繳納等問(wèn)題，征納雙方產(chǎn)生了爭議。筆者認為解決有關(guān)分歧，需要梳理有關(guān)法律法規規定，厘清問(wèn)題的關(guān)鍵所在。

掛靠經(jīng)營(yíng)如何納稅起爭議

案例

　　某地甲公司與乙公司簽訂協(xié)議約定，將甲公司擁有開(kāi)采權的某礦山交由乙公司開(kāi)采，乙公司以甲公司的名義銷(xiāo)售礦產(chǎn)品；乙公司負責生產(chǎn)銷(xiāo)售過(guò)程中的所有費用，銷(xiāo)售過(guò)程中的稅收由甲公司統一上繳，但由乙公司承擔；乙公司生產(chǎn)、銷(xiāo)售、人事、財務(wù)等都由乙公司管理負責；每年乙公司除固定向甲公司支付費用100萬(wàn)元以外，還需將礦產(chǎn)品銷(xiāo)售額的5%支付給甲公司。

　　根據這份協(xié)議，乙公司屬于掛靠甲公司經(jīng)營(yíng)。協(xié)議實(shí)施后，稅務(wù)機關(guān)認為甲公司收取的掛靠費需要繳納增值稅和企業(yè)所得稅，甲公司則認為不需要繳納，因為自己就是乙公司經(jīng)營(yíng)收入的納稅人。

　　其實(shí)，關(guān)于掛靠經(jīng)營(yíng)的納稅問(wèn)題，稅收征管法及其實(shí)施細則和國家稅務(wù)總局有關(guān)文件都已作出規定，但征管實(shí)踐中還是出現了爭議?；鉅幾h，需要辨析有關(guān)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和有關(guān)稅收法律法規規定的內涵?！?/p>

掛靠費要不要繳納增值稅

　　關(guān)于掛靠經(jīng)營(yíng)的稅收問(wèn)題，在營(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)稅法規有明確規定，增值稅暫行條例及其實(shí)施細則等增值稅規定則未涉及。

　　營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則第十一條規定：“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營(yíng)的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱(chēng)承包人）發(fā)生應稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統稱(chēng)發(fā)包人）名義對外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔相關(guān)法律責任的，以發(fā)包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。”

　　全面實(shí)施營(yíng)改增后，增值稅法規吸收了上述規定?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二條規定：“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營(yíng)的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱(chēng)承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統稱(chēng)發(fā)包人）名義對外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔相關(guān)法律責任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。”

　　對照來(lái)看，上述案例中，乙公司經(jīng)營(yíng)礦產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的增值稅，應以甲公司為納稅義務(wù)人，這點(diǎn)不存在爭議。但對于甲公司收取的掛靠費是否需要繳納增值稅，因為目前尚無(wú)明確規定，有不同看法，典型的比如本案中征納雙方的分歧。

觀(guān)點(diǎn)一：掛靠費不需要繳納增值稅

　　甲公司認為，根據財稅〔2016〕36號文件規定和甲公司與乙公司的協(xié)議約定，乙公司以甲公司的名義對外經(jīng)營(yíng)，甲公司是發(fā)包人并承擔相關(guān)法律義務(wù)，因而甲公司是增值稅納稅義務(wù)人，甲公司作為與乙公司一致對外的唯一納稅人，只需對來(lái)自下游客戶(hù)的銷(xiāo)售收入繳納增值稅。至于乙公司向甲公司支付的掛靠費，屬于同一納稅人名下的資金內部流轉，或者說(shuō)是納稅人內部的利潤分成，不是增值稅的應稅行為，不應對甲公司收取的掛靠費再次征收增值稅。該觀(guān)點(diǎn)與稅務(wù)總局的營(yíng)改增政策解讀一致，有關(guān)解讀明確，現在所說(shuō)的承包承租掛靠行業(yè)，如果以發(fā)包人（出租人、被掛靠人）名義對外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔相關(guān)法律責任，以發(fā)包人為納稅人；如果未同時(shí)滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件，以承包人（承租人、掛靠人）為納稅人，發(fā)包人向承包人收取的管理費或掛靠費，屬于同一納稅人的內部行為，不征增值稅?！　?/p>

觀(guān)點(diǎn)二：掛靠費需要繳納增值稅

　　甲公司屬地主管稅務(wù)機關(guān)認為，雖然財稅〔2016〕36號文件規定掛靠經(jīng)營(yíng)的以被掛靠人為納稅義務(wù)人，但于本案而言，那只是針對乙公司銷(xiāo)售礦產(chǎn)品取得的收入，并不涉及乙公司支付給甲公司的掛靠費。一方面，乙公司與甲公司不是合作經(jīng)營(yíng)關(guān)系，甲公司收取的掛靠費不是銷(xiāo)售收入的直接分配，而是將經(jīng)營(yíng)利潤或者說(shuō)是銷(xiāo)售所得分攤給甲公司；另一方面，甲公司收取的掛靠費，是其讓渡經(jīng)營(yíng)權、采礦權等權利所獲得的對價(jià)，屬于轉讓無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應對掛靠費金額按轉讓無(wú)形資產(chǎn)計算繳納增值稅。有其他稅務(wù)機關(guān)也持此觀(guān)點(diǎn)，如《江西省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)政策問(wèn)題解答（八）》中提問(wèn)：被掛靠企業(yè)按年取得的純掛靠費收入是否屬于增值稅應稅范圍？若屬于，應按照什么品目開(kāi)具發(fā)票？回答是：根據財稅〔2016〕36號文件規定，以?huà)炜糠绞浇?jīng)營(yíng)的，如掛靠人以被掛靠人名義對外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔相關(guān)法律責任的，被掛靠人為納稅人，被掛靠人從掛靠人收取的掛靠費，應按照所掛靠經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)確定適用稅率并繳納增值稅；以?huà)炜咳藶榧{稅人的，被掛靠人收到的掛靠費按照“商務(wù)輔助服務(wù)-企業(yè)管理服務(wù)”繳納增值稅?！　?/p>

觀(guān)點(diǎn)三：根據掛靠費的構成判斷是否需繳納增值稅

　　筆者認為，對掛靠費是否征收增值稅，應根據掛靠費的構成來(lái)判斷。具體來(lái)說(shuō)，如果被掛靠方收取的掛靠費為固定金額，因該金額與掛靠方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)，則被掛靠方收取的掛靠費應繳納增值稅；如果被掛靠方收取的掛靠費與掛靠方的經(jīng)營(yíng)收入掛鉤，則可視為掛靠方與被掛靠方分攤經(jīng)營(yíng)收入，屬于合作經(jīng)營(yíng)的表現，被掛靠方收取的掛靠費屬于同一納稅人名下的資金內部流轉，不應對掛靠費再次征收增值稅。對于如本文所述案例的特殊情況，即掛靠費由固定金額與經(jīng)營(yíng)分攤兩部分構成的，應分別處理：對于固定金額部分的掛靠費，應按適用稅目征收增值稅；對于與掛靠方經(jīng)營(yíng)收入相關(guān)的那部分掛靠費，不再另行計算繳納增值稅?！　?/p>

能否比照增值稅處理企業(yè)所得稅

　　本案爭議還涉及掛靠經(jīng)營(yíng)要不要繳納企業(yè)所得稅問(wèn)題。

　　由于我國現行企業(yè)所得稅法未對掛靠經(jīng)營(yíng)的納稅問(wèn)題作出規定，有部門(mén)、機構對掛靠經(jīng)營(yíng)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人問(wèn)題，采取與增值稅處理相同的辦法，即認為被掛靠人對掛靠人的經(jīng)營(yíng)收入繳納增值稅，也要對掛靠人的經(jīng)營(yíng)收入計算繳納企業(yè)所得稅。對掛靠費的企業(yè)所得稅問(wèn)題，也比照增值稅處理辦法，要么都繳納增值稅和企業(yè)所得稅，要么兩種稅都不需要繳納。

　　筆者認為，增值稅和所得稅的計稅原理不同，增值稅是以流轉金額為計稅基礎，更注重外在表現；但所得稅是以所得金額為計稅基礎，更注重實(shí)際所得。如果對掛靠人的經(jīng)營(yíng)收入，比照增值稅的處理方式處理企業(yè)所得稅納稅事項，會(huì )造成所得稅的扭曲。掛靠經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)成本和費用主要在掛靠方。對被掛靠人來(lái)說(shuō)，如果將全部經(jīng)營(yíng)收入作為其收入計算繳納所得稅，因其成本費用較小，會(huì )計算得出巨額利潤，從而繳納巨額企業(yè)所得稅；對掛靠人來(lái)說(shuō)，由于其全部經(jīng)營(yíng)收入作為被掛靠方的收入，造成其本身只有成本費用而沒(méi)有收入，會(huì )計算得出巨額虧損。這種比照計算方法與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不一致，也違背了企業(yè)所得稅的基本原理。

　　參照稅收征管法實(shí)施細則第四十九條第一款規定，“承包人或者承租人有獨立的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權，在財務(wù)上獨立核算，并定期向發(fā)包人或者出租人上繳承包費或者租金的，承包人或者承租人應當就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理；但是，法律、行政法規另有規定的除外”，對于掛靠經(jīng)營(yíng)的企業(yè)所得稅，應按雙方的經(jīng)營(yíng)實(shí)際來(lái)確定收入和成本費用。

　　根據企業(yè)所得稅法第六條規定，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額”，以及第八條規定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除”，被掛靠方取得的真正收入是其取得的掛靠費，可稅前扣除金額僅為其與取得掛靠費相關(guān)的支出。

　　對掛靠方而言，應以銷(xiāo)售收入減除掛靠費后的余額或者全部銷(xiāo)售收入為其計稅收入。付出的固定掛靠費，可視為取得收入的一項支出，應作為成本費用予以稅前列支；與經(jīng)營(yíng)收入掛鉤的掛靠費，可視為經(jīng)營(yíng)收入的分成，應作為其收入的減除項，從經(jīng)營(yíng)收入總額中扣除。

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