承租人變出租人的財稅處理
??承租人變出租人的財稅處理
彭懷文
承租人變出租人的情形，在新租賃準則中被稱(chēng)為“轉租賃”，實(shí)務(wù)中比較常見(jiàn)的就是“二房東”。
轉租情況下，原租賃合同和轉租賃合同通常都是單獨協(xié)商的，交易對手也是不同的企業(yè)，新準則要求轉租出租人對原租賃合同和轉租賃合同分別根據承租人和出租人會(huì )計處理要求，進(jìn)行會(huì )計處理。也就是說(shuō)，作為“二房東”，一方面需要按照承租人身份對原租賃合同進(jìn)行會(huì )計處理，另一方面還需要出租人身份對轉租合同進(jìn)行會(huì )計處理，需要分別進(jìn)行會(huì )計處理，不能簡(jiǎn)單抵消處理。
承租人在對轉租賃進(jìn)行分類(lèi)時(shí)，轉租出租人應基于原租賃中產(chǎn)生的使用權資產(chǎn)，而不是租賃資產(chǎn)（如作為租賃對象的不動(dòng)產(chǎn)或設備）進(jìn)行分類(lèi)。原租賃資產(chǎn)不歸轉租出租人所有，原租賃資產(chǎn)也未計入其資產(chǎn)負債表。因此，轉租出租人應基于其控制的資產(chǎn)（即使用權資產(chǎn)）進(jìn)行會(huì )計處理。
原租賃為短期租賃，且轉租出租人作為承租人已按照新準則采用簡(jiǎn)化會(huì )計處理方法的，應將轉租賃分類(lèi)為經(jīng)營(yíng)租賃。
【案例4-1】轉租賃的出租在會(huì )計上構成融資租賃的財稅處理
甲企業(yè)(原租賃承租人)與乙企業(yè)(原租賃出租人)就5000平方米辦公場(chǎng)所簽訂了一項為期5年的租賃(原租賃：2019年1月1日至2023年12月31日)。在第3年年初（2021年1月1日），由于疫情影響導致甲企業(yè)的業(yè)務(wù)萎縮，退租將承擔高額違約金，因此將該3000平方米辦公場(chǎng)所轉租給丙企業(yè)，期限為原租賃的剩余3年時(shí)間(轉租賃)。原租賃合同約定租賃單價(jià)為63元/㎡*月（含稅，簡(jiǎn)易計稅），轉租單價(jià)60元/㎡*月（含稅）。簽署租金均在每年年初支付租金，原租賃合同折現率為6%。
上述租賃過(guò)程中均開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，甲企業(yè)為一般納稅人。假設不考慮初始直接費用。
問(wèn)題：甲企業(yè)2021年的財稅處理
解析：
（一）會(huì )計處理
1.轉租賃的會(huì )計處理分析
甲企業(yè)應基于原租賃形成的使用權資產(chǎn)對轉租賃進(jìn)行分類(lèi)。本例中，轉租賃的期限覆蓋了原租賃的所有剩余期限，綜合考慮其他因素，甲企業(yè)判斷其實(shí)質(zhì)上轉移了與該項使用權資產(chǎn)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險和報酬，甲企業(yè)將該項轉租賃分類(lèi)為融資租賃。
甲企業(yè)的會(huì )計處理為：
（1）終止確認與原租賃相關(guān)且轉給丙企業(yè)(轉租承租人)的使用權資產(chǎn)，并確認轉租賃投資凈額；
（2）將使用權資產(chǎn)與轉租賃投資凈額之間的差額確認為損益；
（3）在資產(chǎn)負債表中保留原租賃的租賃負債，該負債代表應付原租賃出租人的租賃付款額。在轉租期間，中間出租人既要確認轉租賃的融資收益也要確認原租賃的利息費用。
2.原租賃的會(huì )計處理
（1）租賃期開(kāi)始日的會(huì )計處理（2019年1月1日）
計算租賃期開(kāi)始日租賃付款額的現值，并確認租賃負債和使用權資產(chǎn)。
在租賃期開(kāi)始日，甲公司支付第1年的租金3 600 000.00元（不含稅金額），并以剩余4年租金(每年360萬(wàn)元)按6%的年利率折現后的現值計量租賃負債。計算租賃付款額現值的過(guò)程如下：
剩余4期租賃付款額（不含稅）=3 600 000×4=14 400 000.00(元)；
含稅租賃付款額=5 000×12×63×4=15 120 000.00(元)；
稅額=15 120 000.00×5%/(1+5%)=720 000.00(元)；
租賃負債=剩余4期租賃付款額的現值=3 600 000×(P/A,6%,4)=12 474 360.00(元)；
未確認融資費用=剩余4期租賃付款額-剩余4期租賃付款頦的現值=14 400 000.00-12 474 360.00=1 925 640.00 (元);
使用權資產(chǎn)入賬價(jià)值=12 474 360.00+3 600 000.00=16 074 360.00元
借：使用權資產(chǎn) 16 074 360.00
應交稅費-應交增值稅（進(jìn)項稅額） 180 000.00
租賃負債-未確認融資費用 1 925 640.00
應交稅費-待抵扣進(jìn)項稅額 720 000.00
貸：租賃負債-租賃付款額 15 120 000.00
銀行存款 3 780 000.00(第1年的租賃付款額)
（2）租賃期間的會(huì )計處理（2019年-2020年）
①使用權資產(chǎn)每年折舊額=16 074 360.00/5=3 214 872.00 元
承租人變出租人的財稅處理
會(huì )計分錄：
借：管理費用-折舊費 3 214 872.00
貸：使用權資產(chǎn)累計折舊 3 214 872.00
說(shuō)明：從第三年度開(kāi)始即2021年度開(kāi)始，由于轉租出去60%的面積，“使用權資產(chǎn)”減少60%，折舊也將減少60%，因此轉租賃期間折舊費按照表4-1金額的40%確認。
②融資費用攤銷(xiāo)
需要先在Excel表格中計算融資費用分期攤銷(xiāo)金額，詳見(jiàn)表4-2所示：
承租人變出租人的財稅處理
因此，2020年應確認融資費用：
借：財務(wù)費用-融資費用 748 461.60
貸：租賃負債-未確認融資費用 748 461.60
以后各年度類(lèi)似，只是按照表4-2變更融資費用的數值即可，包括轉租賃期間仍然需要繼續確認融資費用。
③支付租金及確認進(jìn)項稅額
支付租金：
借：租賃負債-租賃付款額 3 600 000.00
貸：銀行存款 3 600 000.00
收到增值稅專(zhuān)用發(fā)票確認進(jìn)項稅額：
借：應交稅費-應交增值稅（進(jìn)項稅額） 180 000.00
貸：應交稅費-待抵扣進(jìn)項稅額 180 000.00
說(shuō)明：轉租賃期間，甲企業(yè)依然需要向房東支付租金，因此還需要繼續做上述的會(huì )計分錄。
3.轉租賃日的會(huì )計處理
假設轉租賃合同的內含利率依然為6%。
由于轉租賃的房屋是營(yíng)改增后通過(guò)租賃取得，不得適用簡(jiǎn)易計稅，只能采用一般計稅，稅率9%。
因此，甲企業(yè)每年收取租金的不含稅金額=3000×60×12/109%=1 981 651.38元；每年稅額=1 981 651.38元×9%=178 348.62元。
應收租賃款現值（轉租后2年）=1 981 651.38×(P/A,6%,2) =3 633 159.64元，未實(shí)現融資收益=1 981 651.38×2-3 633 159.64=330 143.12元。
轉租3000㎡占了總面積的60%，因此在轉租日應按照60%結轉“使用權資產(chǎn)”賬面凈值結轉。
借：應收融資租賃款-租賃收款額 4 320 000.00（3000×60×12×2）
銀行存款 2 160 000.00
資產(chǎn)處置損益 171 958.58（差額）
貸：使用權資產(chǎn) 5 786 769.60（9 644 616.00×60%）
應收融資租賃款-未實(shí)現融資收益 330 143.12
應交稅費-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）
應交稅費-待轉銷(xiāo)項稅額 356 697.24（4 320 000.00×9%/1.09）
4.轉租賃后會(huì )計處理
（1）轉租賃期間作為出租人融資費用的分攤與確認
計算過(guò)程詳見(jiàn)表4-3所示。
承租人變出租人的財稅處理
因此，2022年應確認的轉租期間融資收益：
借：應收融資租賃款-未實(shí)現融資收益 217 989.58
貸：財務(wù)費用-融資費用 217 989.58
2023年應確認的轉租期間融資收益：
借：應收融資租賃款-未實(shí)現融資收益 112 153.54
貸：財務(wù)費用-融資費用 112 153.54
（2）轉租賃期間收到租金的會(huì )計處理
①收到租金（2022年和2023年度）
借：銀行存款 2 160 000.00（3000×60×12）
貸：應收融資租賃款-租賃收款額 2 160 000.00（3000×60×12）
②確認租金收入的銷(xiāo)項稅額
借：應交稅費-待轉銷(xiāo)項稅額 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）
貸：應交稅費-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）
（3）轉租賃期間其他事項的會(huì )計處理
在轉租賃期間，甲企業(yè)的原租賃合同依然有效、承租人身份依然存在，因此甲企業(yè)依然需要確認承租期間的融資費用、租金支付、支付租金的進(jìn)項稅額、剩余部分的“使用權資產(chǎn)”折舊等，在前面的相關(guān)會(huì )計處理中，均已分別說(shuō)明，此處不再贅述。
（二）稅務(wù)處理及稅會(huì )差異分析與納稅調整
對于本案例中承租與出租的稅務(wù)處理，與平常的稅務(wù)處理并無(wú)本質(zhì)區別，因此此處重點(diǎn)分析轉租賃涉及的稅務(wù)處理。
在轉租賃過(guò)程中，不需要繳納房產(chǎn)稅和土地使用稅，但是簽訂的租賃合同需要按規定繳納印花稅。
1.轉租賃中出租類(lèi)型的稅務(wù)分類(lèi)
在本案例中，雖然會(huì )計上把轉租賃的出租分類(lèi)為“融資租賃”。但是，由于房屋是通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃取得，轉租賃屬于典型的“二房東”，在稅務(wù)實(shí)務(wù)中對于該類(lèi)行為均繼續按照“經(jīng)營(yíng)租賃”處理，因此本案例的轉租賃的出租在稅務(wù)上分類(lèi)為“經(jīng)營(yíng)租賃”。
2.轉租賃產(chǎn)生的“資產(chǎn)處置收益”稅務(wù)處理
本案例承租確認的“使用權資產(chǎn)”為會(huì )計處理確認，在稅務(wù)方面是不認可的，也沒(méi)有計稅基礎，因此在稅務(wù)方面壓根就不存在資產(chǎn)的轉讓行為，當然也就沒(méi)有資產(chǎn)的應稅收入確認問(wèn)題。
3.租賃期間（含轉租期間）稅會(huì )差異
（1）租賃期間各年度稅前扣除稅會(huì )差異（納稅調整）
計算詳見(jiàn)表4-4所示。
承租人變出租人的財稅處理
（2）轉租賃期間收益的稅會(huì )差異（納稅調整）
計算詳見(jiàn)表4-5所示。
承租人變出租人的財稅處理
通過(guò)對比表4-4與表4-5可以發(fā)現，兩表的“稅會(huì )差異（納稅調整）”金額正好正負相抵后為0，充分說(shuō)明在轉租賃過(guò)程中產(chǎn)生的稅會(huì )差異為暫時(shí)性差異，只是在不同納稅年度之間存在差異，最終在租期結束后差異得到彌合。
4.納稅調整
下面以2023年度企業(yè)所得稅申報表填報來(lái)說(shuō)明納稅調整過(guò)程。
（1）第一步，調整租金收入，填寫(xiě)《A105010視同銷(xiāo)售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調整明細表》，見(jiàn)表4-6所示。
對于轉租賃的租賃收入，會(huì )計上按照融資租賃處理，沒(méi)有直接確認租賃收入，而是按照融資收益沖減利息費用；而稅務(wù)方面，按照企業(yè)所得稅相關(guān)規定，轉租賃取得租金收入屬于應稅收入。因此，對于會(huì )計沒(méi)有確認收入，而稅法規定屬于應稅收入的，按照企業(yè)所得稅申報表填報規則，應做“視同銷(xiāo)售”納稅調整。
承租人變出租人的財稅處理
（2）第二步，填寫(xiě)《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)及納稅調整明細表》調整會(huì )計上確認的 “折舊費”，見(jiàn)表4-7所示。
承租人變出租人的財稅處理
（3）第三步，填寫(xiě)《A105000 納稅調整項目明細表》，調整會(huì )計上確認的“財務(wù)費用”、“折舊費”等，以及稅務(wù)處理確認的“租賃費支出”，詳見(jiàn)表4-8。
由于會(huì )計確認的“財務(wù)費用”和稅務(wù)“租賃費支出”并無(wú)專(zhuān)門(mén)的調整欄次，故填寫(xiě)在“其他”欄。
承租人變出租人的財稅處理
【案例4-2】轉租賃的出租在會(huì )計上構成融資租賃的財稅處理
甲企業(yè)(原租賃承租人)與乙企業(yè)(原租賃出租人)就5000平方米辦公場(chǎng)所簽訂了一項為期5年的租賃(原租賃)。在原租賃的租賃期開(kāi)始日，甲企業(yè)將該5000平方米辦公場(chǎng)所轉租給丙企業(yè)，期限為兩年(轉租賃)。
分析：
1.會(huì )計處理
甲企業(yè)基于原租賃形成的使用權資產(chǎn)對轉租賃進(jìn)行分類(lèi)，考慮各種因素后，將其分類(lèi)為經(jīng)營(yíng)租賃。簽訂轉租賃時(shí)，中間出租人在其資產(chǎn)負債表中繼續保留與原租賃相關(guān)的租賃負債和使用權資產(chǎn)。在轉租期間，甲企業(yè)應做如下會(huì )計處理：
（1）不終止使用權資產(chǎn)的確認，繼續確認使用權資產(chǎn)的折舊費用和租賃負債的利息；
（2）確認轉租賃的租賃收入。
2.稅務(wù)處理
在轉租時(shí)，收取租金需要按照規定繳納增值稅和企業(yè)所得稅，在稅務(wù)上出租類(lèi)型依然分類(lèi)為經(jīng)營(yíng)租賃。
承租取得的進(jìn)項稅額可以按規定抵扣，并依法稅前扣除。
來(lái)源：輕松財稅